Edward Huylebrouck, David Apelbaum, Mathilde Paturel (ABPH) : Fraude fiscale : les professionnels « facilitateurs », cible privilégiée des poursuites pénales

L’émergence de la répression des intermédiaires fiscaux ou « facilitateurs »

La lutte contre la fraude fiscale figure depuis plusieurs décennies au premier rang des priorités nationales. Ainsi est-elle érigée par la jurisprudence fiscale du Conseil constitutionnel au rang d’exigence¹ puis d’objectif à valeur constitutionnelle².

Une évolution récente illustre l’intensification de cette lutte : les juridictions pénales spécialisées n’entendent plus appréhender la fraude fiscale complexe par le seul prisme de leurs auteurs. Parmi la liste de sujets désignés dans la circulaire du 4 octobre 2021 comme constituant les axes prioritaires de l’action du Parquet National Financier (PNF) figure en effet, outre la poursuite des fraudes de haute technicité et de la fraude par dissimulation d’actifs ou de patrimoine à l’étranger, « la mise en cause de la responsabilité pénale des facilitateurs de la fraude fiscale complexe ainsi que de son blanchiment ».

L’objectif est clair : pour espérer démanteler des schémas frauduleux de plus grande ampleur, le PNF choisit de viser les professionnels qui participent à la mise en place de mécanismes dont la finalité est d’éluder l’impôt, en sus de cibler les contribuables.

Les scandales fiscaux dévoilés par voie de presse au cours des dernières années – Panama Papers en 2016 ou Dubai Papers en 2018 – impliquant des structures offshores et des listings de milliers de clients illustrent bien cette nouvelle approche de l’opportunité des poursuites où, pour optimiser l’utilisation de ses ressources, le PNF préfère se concentrer sur la poursuite des contribuables dont les affaires sont jugées les plus graves ainsi que sur les professionnels soupçonnés d’avoir orchestré les schémas de fraude fiscale.

C’est une orientation qui se construit aussi sous l’impulsion des organisations internationales : en 2021, l’OCDE avait publié un rap port entièrement consacré aux stratégies de politiques publiques à mettre en place pour identifier les intermédiaires fiscaux, mettre un terme à leur activité et engager des poursuites plus efficaces à leur encontre³. 

Les « facilitateurs » ou intermédiaires fiscaux : de qui parle-t-on ?

Parmi les axes majeurs du rapport de l’OCDE précité figurait l’identification plus précise de ceux que l’on nomme en anglais les « professional enablers ». Selon l’organisation, les intermédiaires fiscaux sont « des intermédiaires dotés de connaissance spécialisées qui remplissent une fonction précise en vue d’aider des tiers à commettre des délits fiscaux »⁴.

L’organisation établit ainsi les critères suivants :

• des qualifications ou une formation professionnelle ;

• une connaissance pointue des procédures fiscales, juridiques ou financières ;

• une expérience de montage de structures fiscales ou de structures comportant des éléments transnationaux ;

• une expérience du montage de structures opaques pour éviter que les activités fiscales et économiques de leurs clients ne fassent l’objet de contrôles.

Le rapport vise ainsi, à titre d’exemple, les fiscalistes, avocats, experts-comptables, notaires, fiduciaires, prestataires de services aux entreprises, établissements bancaires et financiers, agents spécialisés dans la constitution de sociétés…

L’OCDE concède que la définition d’un intermédiaire fiscal est susceptible de varier selon les pays – certains préférant se limiter à sanctionner les seules pratiques intentionnelles, tandis que d’autres élargissent l’incrimination aux professionnels qui savent que leurs services sont utilisés à des fins « abusives »⁵. Il ressort cependant du rapport que, selon l’OCDE, la recherche de « failles juridiques » et l’exploitation des « zones grises du droit » ne peut suffire à caractériser un facilitateur. La participation à une infraction se matérialise dès lors que le professionnel, par la fourni ture de son expertise, soutient activement la commission d’une infraction à la législation fiscale⁶.

De la répression de la complicité et du blanchiment à la création d’un délit autonome

Traditionnellement, les professionnels fournissant des prestations visant à faciliter la commission du délit de fraude fiscale pouvaient seulement faire l’objet de poursuites sur le fondement de la complicité par fourni ture de moyens ou du blanchiment.

La répression de la complicité exige toute fois le rattachement à un fait principal punissable tandis que celle du blanchiment suppose d’identifier le produit de la fraude qui fait l’objet d’un placement ou d’une dis simulation. Autrement dit, la poursuite des « facilitateurs » était jusqu’à présent soumise à la caractérisation préalable des agissements frauduleux des contribuables ayant bénéficié de leurs prestations.

C’est précisément pour contourner cette difficulté que l’article 113 de la loi de finances pour 2024⁷ a entériné la création d’un nouveau délit, parfaitement autonome de ce lui de fraude fiscale, de « mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale ».

L’article 1744 du Code général des impôts énumère ainsi les « moyens, services, actes ou instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers », dont la mise à disposition, à titre onéreux ou gratuit, est désormais passible de trois ans d’emprisonnement et d’une amende de 250 000 euros.

La lecture scrupuleuse de ce nouvel article révèle plusieurs détails importants : d’abord, la liste des instruments visés n’est pas limitative, puisqu’elle comprend aussi « toute manœuvre destinée à égarer l’administration » : l’élément matériel de l’infraction est ainsi très largement défini.

Surtout, il importe peu que la mise à disposition ait été suivie d’effet ou qu’une fraude commise par le bénéficiaire de la prestation ait été constatée et poursuivie pour que l’in fraction soit caractérisée en tous ses éléments. Cette précision est cohérente avec la ligne du PNF, qui entend réprimer les incitateurs à la fraude – ceux qui mettent à disposition les moyens, sans forcément que l’utilisation desdits moyens soit identifiée.

Alors que juristes et fiscalistes demeurent encore dans l’attente de la première décision rendue sur ce fondement, un nouveau projet de loi relatif à la lutte contre la fraude fiscale, prévoyant l’aggravation des peines prévues pour ce nouveau délit, a d’ores et déjà été adopté en première lecture au Sénat – elles seraient partiellement alignées sur les peines prévues en matière de fraude fiscale et ainsi portées à cinq ans d’emprisonnement et 500 000 euros d’amende (sans inclure toutefois de peine proportionnelle)⁸.

Reste désormais à déterminer si ces me sures auront l’efficacité escomptée. Pour les professionnels diligents, ce nouveau paradigme appelle tout de même à faire preuve d’une vigilance accrue dans le cadre de leurs consultations, ce à plus forte raison que le secret du conseil en matière fiscale s’est vu considérablement affaibli au gré des réformes récentes. La transposition en 2020 de la directive DAC6 avait également créé, pour les intermédiaires, une nouvelle obligation déclarative concernant les « dispositifs » fiscaux transfrontaliers et dont le défaut se trouve lourdement sanctionné. Dans ce contexte, la simple fourniture de conseils fiscaux devient un exercice dangereusement encadré.

LES POINTS CLÉS

• La lutte contre la fraude fiscale, priorité des autorités de poursuite, s’est dotée de nouvelles cibles : les « facilitateurs » ou « intermédiaires fiscaux ».
• Ces derniers peuvent être définis comme des professionnels, disposant de connaissances pointues des procédures fiscales, juridiques ou financières, réalisant des structurations fiscales à dimension transnationale et/ou visant à préserver les activités fiscales et économiques de leurs clients d’éventuels contrôles des autorités.
• Les autorités de poursuite ont ainsi pour ambition de démanteler les schémas frauduleux de grande ampleur en visant désormais les professionnels du droit et du chiffre qui mettent en place des mécanismes dont la finalité est d’éluder l’impôt.
• Parallèlement, et pour contourner les difficultés liées à la caractérisation de la complicité ou du blanchiment, un nouveau délit de « mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale » a vu le jour (art. 1744 du Code général des impôts).
• Ce contexte, de même que les récentes réformes ayant conduit à l’affaiblissement du secret du conseil en matière fiscale, doit conduire les professionnels à une vigilance renouvelée dans le cadre de la réalisation de leurs consultations.

SUR LES AUTEURS

David Apelbaum est avocat associé au sein du cabinet ABPH depuis sa création en 2020. Edward Huylebrouck est avocat associé au sein du cabinet ABPH depuis 2025. Tous deux exercent en droit pénal des affaires et traitent de dossiers complexes à enjeux transnationaux en matière de droit pénal fiscal. Mathilde Paturel est avocate collaboratrice au sein du cabinet ABPH depuis 2025.

¹ Décision n° 83-164 DC du 29 décembre 1983.

² Décision n° 99-424 DC du 29 décembre 1999, Loi de finances pour 2000.

³ OCDE, En finir avec les montages financiers abusifs : réprimer les intermédiaires qui favorisent les délits fiscaux et la crimina lité en col blanc, 25 février 2021.

⁴ Id., p. 11.

⁵ Id., p. 11 et 12.

⁶ Id., p. 12.

⁷ Article 113 de la loi n°2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024.

⁸ Projet de loi relatif à la lutte contre les fraudes sociales et fiscales, enregistré à la Présidence du Sénat le 14 octobre 2025.